Många leasingtagare förhandlar just nu fram lättnader i hyresinbetalningar, som en följd av Corona. Det kan handla om engångssänkningar av leasing, sänkning under en viss period eller ändrad form av leasingberäkning, till exempel från fast till variabel hyra. Ett annat scenario är att leasingtagare vill förlänga hyran av exempelvis attraktiva lokaler där leasingtagaren genomfört förbättringar, för att förlänga perioden för att tjäna in dessa kostnader och därmed förlänga avskrivningstiden.

Enligt IFRS 16 finns det en viktig skillnad mellan omprövningar och ändringar i bokföringen. Dessa skillnader kan vara svåra att urskilja när det gäller händelser som är kopplade till Corona. Internationellt har det varit ett stort tryck på IASB och FASB att tillåta förenklingar kopplade till ändringar till följd av Corona.

Denna artikel innehåller en skiss på bokföring av ändringar i avtal för leasingtagare såsom de ser ut i IFRS 16 nu och visar vad FASB (Financial Accounting Standard board) och IASB (International Accounting Standards Board) planerar att göra.

Omvärdering eller modifiering

I en tidigare artikel som publicerades i Revisjon og Regnskap 8-2019 redogjorde vi för omvärderingar och modifieringar med två figurer över principerna för bokföring av de olika ändringarna. Dessa skillnader har i samband med Covid-19-krisen blivit aktuella.

Omvärderingar är justeringar knutna till förhållanden som var en del av de ursprungliga villkoren i leasingavtalen. Detta skiljer sig bokföringsmässigt från modifieringar. Modifieringar är ändringar av leasingavtalens användningsområden eller vederlag som inte ingick i de ursprungliga villkoren i leasingavtalen.

Det som framförallt är aktuellt nu och kopplat till Corona är att leasingtagaren får reducerade eller uppskjutna leasingbetalningar. Reducerad leasingbetalning är normalt antingen:

• en variabel hyra till följd av omprövning som räknas in i resultatet, eller
• en ändring där leasingtagaren får mäta hyresskulden på nytt med ny ränta när båda parter godkänner ändringen (tidpunkten för ikraftträdande).

Omvärdering

Man bör bedöma huruvida dagens situation med Corona är en ändring som kan relateras till villkor i kontrakten, t.ex. force majeure-klausuler, eller lagar och förordningar knutna till avtalen. Sådana klausuler eller lagar och förordningar kan vara knutna till de ursprungliga avtalen även om detta inte nämns specifikt i avtalen och inte uttryckligen bedöms vid det första godkännandet av avtalen.

En leasingreducering baserad på villkor i de ursprungliga avtalen eller lagar och regler som reglerar avtalen och ska anses utgöra en del av avtalsvillkoren, kommer oftast anses som variabel hyra. Variabel hyra ska inräknas i resultatet under de perioder den gäller för. Vår hållning är att den variabla hyran bör räknas som en driftskostnad, och vid en lättnad som en negativ driftskostnad.

Nedan illustrerar vi en situation med delvis anstånd och delvis efterskänkning av hyran med ett exempel för leasingtagare.

Exempel för leasingtagare

Hyresskuld 2020-03-31 på 5000, kvartalsvis betalning 750. Förenklat kan antas att räntekostnaden både i kvartal 2 och 3 jämfört med ursprunglig beräkning är 150. Det avtalas en delvis utsättning på 750 och efterskänkning av hyresbetalningar på 300, genom att det i kvartal 2 inte betalas någon hyra och att det i kvartal 3 betalas 1200.

Efter ändring betalas ingen hyra för kvartal 2 men skulden reduceras med efterskänkning på 300 med motpost i resultatet. Räntan på 150 räknas in som tidigare och ökar skulden som vid slutet av kvartal 2 är 4850. I kvartal 3 betalas 1200 och ränta på 150 räknas in. Skulden vid utgången av kvartal 2 är 3800. Denna är samma hyresskuld som om det inte varit någon ändring i leasingbetalningarna.

De användbara tillgångarna påverkas inte i utgångspunkten men det bör bedömas om det finns behov av att göra ett nedskrivningstest. I denna bedömning är det också viktigt att vara medveten om de användbara tillgångarna ska bedömas separat eller som en större kontantgenererande enhet.

Modifiering

En leasingtagare som uppnår reducering av hyresbetalningar utan ändring i omfång av hyresobjektet (längd eller mängd) som inte är baserad på villkor i det ursprungliga avtalet kan mäta hyresskulden på nytt och ändra de användbara tillgångarna i takt med att skulden ändras. Leasingtagaren ska göra beräkningarna baserat på en uppdaterad diskonteringssats. Leasingtagaren kan oftast använda marginell låneränta när båda parter godkänt ändringen (tidpunkten för ikraftträdandet). Riskfri ränta reduceras generellt men kreditriskpremien för leasingtagaren kan ha ökat betydligt då nettoeffekten på räntan är osäker. Det kan också hända att leasingtagaren vid tidpunkten för ikraftträdandet inte får lån beviljat eller får lån endast med en garanti från myndigheterna. Vi antar att den marginella låneräntan hänsyftar till ett lån utan garanti från myndigheterna, då en sådan garanti ska separeras och räknas in som offentligt tillskott.

Ska effekterna räknas in, och i så fall när?

En modifiering ska inte räknas in förrän båda parter godkänner ändringen. Vi förväntar oss att en ändring inte räknas in förrän ändringen är klar och juridiskt bindande för båda parter. Förhandlingar som inte avslutats före 31 mars 2020 ska enligt vår mening inte räknas in i första kvartalet.

En modifiering som i realiteten är ett anstånd av betalningen är inte en ändring i vederlag, även om det kan ha en nuvärdeseffekt, och faller således inte in under reglerna om omvärdering. Detta kan gälla tillfällen då det helt eller delvis avtalas om lättnader för inbetalningar under andra kvartalet mot att hyran under senare kvartal höjs i motsvarande grad. En sådan ändring ger i utgångspunkt inte upphov till ändrad bokföring.

Vi rekommenderar också att bedöma om ändringarna i leasingavtalen kan bli väsentliga och påminner om väsentlighetskriterierna i IAS 8.

Ändringar från FASB och IASB

För företag som har leasingavtal i olika länder kan det vara extra svårt att bedöma om ändringarna är omvärderingar eller ej. Både med tanke på olika lagar och regler men även på grund av att myndighetsincitament knutna till Corona skiljer sig åt.

FASB och IASB har tagit emot en rad förfrågningar gällande beviljande av lättnader i bokföringen kopplat till ändringar till följd av Corona. FASB har redan öppnat upp för att leasingtagare ska kunna välja att räkna in lättnader som variabla hyresbetalningar, se exemplet ovan. IASB har snabbehandlat ett liknande förslag om att ändra IFRS 16. IASB föreslår att ändringen enbart ska gälla för leasingtagare och endast för leasingreduceringar för 2020 som totalt sett reducerar eller i huvudsak ger oförändrade totala hyresbetalningar, och inte omfattar andra ändringar. IASB tror att en ändring kan vara klar i slutet av maj. Det föreslås att ändringen ska ha retroaktiv kraft, som i praktiken gäller från 2020-01-01. Ändringen behöver också godkännas av EU. Således kommer ett företag som lämnar 1:a kvartalsrapporten enligt IAS 34 före denna tidpunkt inte kunna utnyttja ändringarna i 1:a kvartalsrapporten men kan utnyttja dem för bland annat halvårs- och årsredovisningen för 2020.

Kontantstöd och andra offentliga stödåtgärder

Olika länder har olika stödåtgärder. I Norge har man det som benämns «kontantstöd» medan Sverige har infört tillfällig rabatt för fasta hyreskostnader i utsatta branscher. Även om hyresbetalningar kan ingå i grunden för fasta kostnader menar vi att ett sådant stöd inte kan ses som och utgöra en del av hyresavtalen, och bör räknas in enligt IAS 20 som offentligt tillskott. Det innebär att när det finns en rimlig säkerhet för att företaget uppfyller villkoren och tillskottet tillhandahålles, kan företaget räkna in tillskottet i resultatet på systematisk grund. Samtidigt som kostnaderna det ska kompensera för räknas in.

Ändrad bedömning av options- och uppsägningsklausuler

Dagens situation på marknaden kan ha skapat betydande osäkerhet. Och leasingtagare kan ha ändrat sin bedömning knuten till options- och uppsägningsklausuler. Bara om antingen en väsentlig händelse eller väsentlig ändring inträffar i förhållanden som uppstår inom leasingtagarens kontroll, kan och ska leasingtagaren göra en ny bedömning. Om leasingtagaren vidtagit åtgärder, till exempel igångsatt en nedskärning eller stängt en fabrik, kan det vara aktuellt att kraven uppfyllts för att göra en ny bedömning. En ny beräkning ska göras med uppdaterad diskonteringsränta och kommer ändra hyresskuld och användbara tillgångar.

Utmaningar

Dagens marknadssituation gör att ändringar i leasingavtal kan bli mer aktuellt än man tidigare antagit. Och bokföringen enligt IFRS 16 är komplicerad. Det är historiskt att IASB verkställer en snabbändring av en nyligen implementerad redovisningsstandard. Det skapar utmaningar för systemen som ska uppdateras och en korrekt beräkning av ändringarna. Det är viktigt att systemleverantörer planerar för en redovisning av dessa effekter och ger god vägledning.

Terje Glesaaen, Statsauktoriserad revisor, VD Share Control
Serge Fjærvoll, Statsauktoriserad revisor, Partner KPMG

Originalartikel: https://sharecontrol.se/sa-paverkas-leasingtagare-och-ifrs-16-av-corona/